Тенденція розвитку концепції податкового резидентства в контексті верховенства права : дисертація на здобуття наукового ступеня доктора філософії
Loading...
Date
2026
Authors
Вітюк, Максим
Journal Title
Journal ISSN
Volume Title
Publisher
Abstract
Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора філософії за спеціальністю 081 "Право" (08 – Право). – Національний університет "Києво-Могилянська академія", Київ, 2026. Дисертаційне дослідження присвячене комплексному теоретико-правовому та порівняльно-правовому аналізу тенденції розвитку концепції податкового резидентства фізичних осіб у контексті верховенства права. У роботі досліджено податкове резидентство як базовий інструмент розмежування податкової юрисдикції держав, визначення обсягу податкового обовʼязку та координації податкових правопорядків у міжнародному оподаткуванні. Обґрунтовано, що традиційні критерії податкового резидентства були сформовані в умовах відносно стабільної територіальної присутності особи, тоді як сучасний етап розвитку міжнародних податкових відносин характеризується зростанням глобальної мобільності, цифровізації праці, розширенням транскордонних моделей зайнятості, поширенням інвестиційних режимів проживання та збільшенням кількості кризових явищ, що істотно впливають на фактичне місце перебування фізичних осіб і зміст їхнього звʼязку з державою. Зміни, що відбуваються у правовому регулюванні та доктрині податкового резидентства в усіх цих контекстах, підпорядковані спільній внутрішній логіці –наростаючій невідповідності між формальним застосуванням резидентських критеріїв і вимогами верховенства права, яка найбільш виразно розкривається саме на прикладі фізичних осіб як основних носіїв сучасних форм мобільності. Актуальність теми дослідження зумовлена тим, що сучасні моделі мобільності дедалі частіше виявляють розрив між формальним встановленням резидентського статусу та реальним характером податкового звʼязку особи з відповідною юрисдикцією. Особливо гостро ця проблема проявляється в умовах значної мобільності, спричиненої не лише економічними чи професійними чинниками, а й масштабними потрясіннями, зокрема пандемією COVID-19 та повномасштабною війною російської федерації проти України. Такі обставини зумовлюють тривале вимушене перебування осіб за межами держави їхнього походження, не завжди супроводжуючись зміною центру життєвих інтересів, реальним наміром інтеграції або формуванням належного фіскального звʼязку з приймаючою державою. За даними Євростату, станом на 31 січня 2026 року в державах ЄС під тимчасовим захистом перебували 4,38 млн осіб, які залишили Україну. За даними Агентства ООН у справах біженців (UNHCR), у лютому 2026 року за межами України перебували близько 5,9 млн українських біженців, з них близько 5,3 млн – у Європі. Це істотно підсилює значення дослідження податкового резидентства крізь призму верховенства права та його складових [163; 272]. У першому розділі проаналізовано зміст концепції верховенства права у вітчизняній та зарубіжній правовій доктрині, виокремлено її складові, що мають визначальне значення для податково-правового регулювання, а також зʼясовано зміст права людини на податки як ціннісно-правового орієнтира розвитку сучасних податкових систем. Обґрунтовано, що верховенство права у сфері оподаткування не вичерпується вимогою законності, а охоплює правову визначеність, зокрема в частині легітимних очікувань, повноти інформування платника щодо його обовʼязків, обмеження дискреційних повноважень податкової адміністрації, рівність та недискримінацію, пропорційність, доступ до правосуддя. Доведено, що податок у сучасній правовій державі має розглядатися не лише як фіскальний інструмент, а як правовий інститут, легітимність якого залежить від його узгодженості з правами людини, межами допустимого втручання держави та вимогами справедливого правопорядку. У цьому звʼязку в дисертації розглянуто концепцію права людини на податки, яка визначає це право як вроджене право людей на кооперування взаємних можливостей для задоволення спільних публічних потреб, що у державно організованому просторі реалізується через вимоги справедливості, законності, правової визначеності, зокрема передбачуваності, та недискримінаційності. На цій основі здійснено синтез права людини на податки з верховенством права та доведено,
що саме такий підхід становить методологічну основу для подальшого дослідження податкового резидентства фізичних осіб. У другому розділі досліджено податкове резидентство фізичних осіб як одну з ключових категорій міжнародного оподаткування, через яку визначається обсяг
податкової юрисдикції держави та межі її фіскальних вимог щодо особи. Розкрито поняття, функції та критерії податкового резидентства, а також проведено порівняльний аналіз підходів, закріплених у праві України, окремих держав Європейського Союзу, Великої Британії та США. Особливу увагу приділено проявам формального застосування критеріїв резидентства, коли фізична присутність, кількість днів перебування, центр життєвих інтересів чи інші нормативні індикатори використовуються механічно, без належної оцінки реального характеру звʼязку особи з відповідною юрисдикцією. Обґрунтовано, що такий підхід може породжувати правову невизначеність, конфлікти резидентства, непропорційні податкові наслідки та відрив нормозастосування від змістовних вимог верховенства права. У третьому розділі здійснено переоцінку сучасної концепції податкового резидентства та запропоновано авторську концепцію взаємної фіскальної приналежності як теоретико-правову основу для оцінювання легітимності застосування
до особи режиму необмеженого податкового обовʼязку. Концепцію обґрунтовано як результат синтезу права людини на податки та верховенства права і розкрито як аналітичний інструмент для ситуацій, у яких традиційні формальні критерії резидентства виявляються недостатніми або несправедливими. На цій основі досліджено податкове резидентство в умовах цифрової мобільності та дистанційної зайнятості, інвестиційних візових режимів, а також форс-мажорних обставин – пандемії COVID-19 та повномасштабної війни проти України. У кожному з цих контекстів показано, що оцінювання резидентського статусу виключно за зовнішніми формальними ознаками призводить до результатів, несумісних із вимогами правової визначеності, праведливості та пропорційності. Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є одним із перших комплексних порівняльно-правових досліджень тенденцій розвитку
концепції податкового резидентства фізичних осіб у контексті верховенства права, права людини на податки та сучасної глобальної мобільності. У роботі запропоновано ціннісно-правовий підхід до оцінювання податкового резидентства через змістовність фіскально-правового звʼязку між особою і державою, окреслено прояви формального застосування критеріїв резидентства та виявлено ключові джерела правової невизначеності, нерівності, несправедливості у випадках цифрової мобільності, інвестиційних режимів і форс-мажорних обставин. На цій основі сформульовано підходи до вдосконалення теоретико-правового розуміння та законодавчого регулювання податкового резидентства. Уперше: – запропоновано комплексну теоретико-правову парадигму податкового резидентства фізичних осіб на основі системного поєднання принципів верховенства права (правової визначеності, законності, пропорційності, рівності, обмеження дискреційних повноважень, доступу до правосуддя) та прав людини, зокрема права людини на податки, що дає підстави розкрити податкове резидентство фізичних осіб як правовий механізм, легітимність якого залежить від достатнього податкового звʼязку між людиною і державою, а також між людиною і суспільством, незалежно від формального існування чи застосування усталених критеріїв резидентства відповідних
податкових юрисдикцій; – запропоновано концепцію взаємної фіскальної приналежності як теоретико-правовий стандарт обґрунтування легітимності повного оподаткування за принципом податкового резидентства, у межах якого резидентство розглядається не лише як
формальна юридична підстава для застосування необмеженого податкового обовʼязку, а як правова форма визнання достатнього та змістовно виправданого податкового звʼязку між особою і державою; – проведено порівняльно-правову характеристику сучасних підходів до
визначення податкового резидентства у трьох формах (моделях) транскордонної мобільності фізичних осіб: мобільність цифрових кочівників, інвестиційні візи та суміжні статуси, а також форс-мажорні обставини; обґрунтовано, що зокрема в цих контекстах найбільш виразно виявляється невідповідність формального застосування критеріїв податкового резидентства вимогам правової визначеності, передбачуваності, справедливості, пропорційності, недискримінації та ефективного юридичного захисту; – запропоновано правову категорію "вимушеного податкового резидентства" для ситуацій, коли особа набуває ознак податкового резидента внаслідок обставин непереборної сили, зокрема війни, пандемії чи інших надзвичайних подій, без наміру
сформувати стійкий правовий або економічний звʼязок із відповідною юрисдикцією; доведено, що в таких випадках автоматичне поширення повного обсягу резидентських наслідків може суперечити вимогам справедливості, пропорційності та правової визначеності; – обґрунтовано необхідність не тільки національного, а й міжнародно-договірного
врегулювання "вимушеного податкового резидентства", зокрема шляхом включення спеціального положення про резидентство за форс- мажорних обставин у механізми міжнародної координації податкових наслідків масового переміщення осіб. Удосконалено: – підходи до розуміння податкового резидентства як багаторівневої правової
категорії, що поєднує внутрішньодержавні критерії, міжнародно-договірні механізми координації, колізійні правила та стандарти захисту прав особи; – наукові уявлення про співвідношення податкового резидентства, необмеженого податкового обовʼязку, податкової юрисдикції та механізмів усунення подвійного оподаткування, з урахуванням сучасних форм транскордонної мобільності фізичних
осіб; – підходи до правового осмислення впливу цифрової мобільності, інвестиційних режимів та форс-мажорних обставин на зміст і застосування класичних критеріїв податкового резидентства; – підходи до оцінювання процедурних гарантій у спорах щодо визначення податкового резидентства, зокрема в частині доказування, обґрунтованості рішень податкових органів, передбачуваності адміністративної практики та ефективності судового захисту. Набули подальшого розвитку: – доктринальні підходи до осмислення впливу глобалізаційних процесів на податкове резидентство фізичних осіб, зокрема в частині поглиблення розуміння розриву між формально встановленим резидентським статусом і фактичним змістом податкового звʼязку особи з державою; – наукові підходи до класифікації сучасних форм мобільності фізичних осіб для цілей міжнародного оподаткування, зокрема цифрової мобільності, дистанційної праці, інвестиційно зумовленого переміщення та вимушеної мобільності, а також до
оцінювання їх впливу на підстави й наслідки податкового резидентства;
– теоретичні положення щодо врахування нетипових і кризових форм (моделей) мобільності при визначенні податкового резидентства, включно з підходами до правової оцінки ситуацій, у яких тимчасове або вимушене перебування особи в юрисдикції не супроводжується формуванням достатнього податкового звʼязку з державою; – науково-практичні підходи до адаптації національного законодавства України
та податково-договірних механізмів до нових форм (моделей) мобільності фізичних осіб у міжнародному оподаткуванні, з урахуванням потреби узгодження фіскальних інтересів держави з вимогами верховенства права та захисту прав платника податків. Практичне значення одержаних результатів: – для нормотворення – як теоретико-правова основа для вдосконалення національних критеріїв податкового резидентства та їх узгодження з фундаментальними принципами права, зокрема шляхом переорієнтації з виключно формального поділу на резидентів і нерезидентів на співмірність правових наслідків реальному податковому звʼязку особи з державою; – для нормозастосування і податкового адміністрування – через використання концепції взаємної фіскальної приналежності та розробленого на її основі практичного чек-листа оцінки податкового резидентства фізичних осіб, що може застосовуватися ДПС України під час податкових перевірок, підготовки індивідуальних податкових консультацій, розгляду заяв платників, оцінки документів щодо резидентського статусу та формування позиції у спорах про подвійне резидентство; – для судової практики – як підхід до перевірки обґрунтованості фіскальної претензії держави з огляду на достатність податкового звʼязку між особою і державою, а також до оцінювання розбіжності між формально встановленим резидентським статусом і змістовною достатністю підстав для застосування його наслідків; – для міжнародної координації – як підґрунтя для вироблення узгоджених механізмів реагування на масове переміщення осіб та інші форс-мажорні обставини, зокрема шляхом розроблення модельного положення або застереження в межах Багатостороннього інструменту ОЕСР щодо визначення податкового резидентства в умовах надзвичайних обставин. – для використання у навчальному процесі – при підготовці навчально- методичної літератури з навчальних дисциплін "Теорія права", "Фінансове право", "Податкове право", "Права людини та їх захист", "Міжнародне податкове право", "Міжнародне право захисту прав людини".
Description
PhD thesis to obtain the degree of Doctor of Philosophy in the Programme Subject Area 081 "Law" (08 – Law). – National University of Kyiv-Mohyla Academy, Kyiv, 2026. The dissertation presents a comprehensive theoretical-legal and comparative-legal analysis of the development trend in the concept of tax residence of individuals within the framework of the rule of law. Tax residence is examined as the foundational instrument for delineating the tax jurisdiction of States, determining the scope of an individualʼs tax liability, and coordinating tax legal orders in international taxation. The study demonstrates that the traditional criteria of tax residence were shaped in conditions of relatively stable territorial presence, whereas the contemporary stage of international tax relations is characterised by growing global mobility, the digitalisation of labour, the expansion of cross-border employment models, the proliferation of investment-based residence regimes, and an increase in crisis phenomena that substantially affect the factual location of individuals and the content of their connection with the State. The changes taking place in the legal regulation and doctrine of tax residency in all these contexts are governed by a common underlying logic – the growing discrepancy between the formal application of residency criteria and the requirements of the rule of law, which is most clearly illustrated by the example of individuals as the primary agents of modern forms of mobility. The relevance of the research topic derives from the fact that contemporary mobility patterns increasingly reveal a gap between the formal establishment of residence status and the actual character of an individualʼs tax connection to a given jurisdiction. This problem is particularly acute in conditions of significant mobility driven not only by economic or professional factors, but also by large-scale disruptions, including the COVID-19 pandemic and the full-scale war of the Russian Federation against Ukraine. Such circumstances give rise to prolonged forced stays of individuals outside their State of origin, which are not always accompanied by a change in the centre of vital interests, a genuine intention to integrate, or the formation of an adequate fiscal connection with the host State. According to Eurostat, as of 31 January 2026, 4.38 million persons who had left Ukraine were residing in EU Member States under temporary protection. According to the United Nations High Commissioner for Refugees (UNHCR), in February 2026, approximately 5.9 million Ukrainian refugees were present outside Ukraine, of whom around 5.3 million were in Europe. These figures significantly reinforce the importance of examining tax residence through the prism of the rule of law and its constituent elements [163; 272]. The first chapter analyses the content of the rule of law concept in domestic and foreign legal doctrine, identifies its components of defining importance for tax-legal regulation, and examines the content of the human right to taxation as a value-based legal standard for the development of modern tax systems. It is demonstrated that the rule of law in the sphere of taxation extends beyond the requirement of lawfulness and encompasses legal certainty –
including the protection of legitimate expectations and full disclosure of taxpayersʼ obligations – limitations on the administrative discretion of tax authorities, equality and nondiscrimination, proportionality, and access to justice. It is established that taxation in a modern rule-of-law State must be understood not merely as a fiscal instrument, but as a legal institution whose legitimacy depends on its consistency with human rights, the permissible limits of State intervention, and the requirements of a just legal order. In this connection, the dissertation examines the concept of the human right to taxation, which defines this right as the innate right of individuals to cooperate in creating mutual opportunities for satisfying shared public needs – a right that, in a State-organised space, is realised through the requirements of justice, lawfulness, legal certainty (including foreseeability), and non-discrimination. On this basis, a synthesis of the human right to taxation and the rule of law is conducted, demonstrating that this integrated approach constitutes the methodological foundation for the subsequent examination of individual tax residence. The second chapter examines tax residence of individuals as one of the key categories of international taxation, through which the scope of a Stateʼs tax jurisdiction and the limits of its fiscal claims against an individual are determined. The concept, functions, and criteria of
tax residence are examined, and a comparative analysis is conducted of the approaches established in the law of Ukraine, certain European Union Member States, the United Kingdom, and the United States of America. Particular attention is devoted to the manifestations of the formalistic application of residence criteria, where physical presence, day-count thresholds, the centre of vital interests, and other normative indicators are applied mechanically, without adequate assessment of the actual character of an individualʼs connection with the relevant jurisdiction. It is demonstrated that such an approach may generate legal uncertainty, residence conflicts, disproportionate tax consequences, and a disconnect between law enforcement practice and the substantive requirements of the rule of law. The third chapter undertakes a reassessment of the contemporary concept of tax residence and proposes an original concept of mutual fiscal belonging as a theoretical-legal basis for evaluating the legitimacy of applying the unlimited tax liability regime to an individual. The concept is substantiated as the product of a synthesis of the human right to taxation and the rule of law, and is presented as an analytical framework for situations in which the traditional formal residence criteria prove inadequate or inequitable. On this basis, the dissertation examines tax residence in the context of digital mobility and remote employment,
investment-based residence regimes, and force majeure circumstances – including the COVID-19 pandemic and the full-scale war against Ukraine. In each of these contexts, it is demonstrated that the assessment of residence status on the basis of formal indicators alone produces outcomes incompatible with the requirements of legal certainty, justice, and proportionality. The scientific novelty. The dissertation represents one of the first comprehensive
comparative-legal studies of the development trend in the concept of tax residence of individuals in the context of the rule of law, the human right to taxation, and contemporary global mobility. The study advances a value-based legal approach to the assessment of tax residence through the mutuality of the fiscal-legal connection between an individual and the State, identifies the manifestations of the formalistic application of residence criteria, and reveals the principal sources of legal uncertainty in cases involving digital mobility, investment-based residence regimes, and force majeure circumstances. On this basis, approaches are formulated for improving the theoretical-legal understanding and legislative regulation of tax residence. For the first time: – a comprehensive theoretical and legal paradigm of tax residency for individuals is proposed, based on a systematic combination of the principles of the rule of law (legal certainty, legality, proportionality, equality, limitation of discretionary powers, and access to justice) and human rights, in particular the human right to taxes, which provides grounds for conceptualizing the tax residency of individuals as a legal mechanism whose legitimacy depends on a sufficient tax connection between the individual and the state, as well as between the individual and society, regardless of the formal existence or application of established residency criteria in the relevant tax jurisdictions; – the concept of mutual fiscal belonging has been proposed as a theoretical-legal standard for justifying the legitimacy of full taxation on the basis of the principle of tax residence; within this approach, residence is treated not merely as a formal legal ground for the application of unlimited tax liability, but as the legal form of recognition of a sufficient and substantively justified tax connection between an individual and the State; – a comparative-legal analysis of contemporary approaches to determining individual tax residence is conducted across three forms (models) of cross-border mobility: digital nomad mobility, investment visas and related statuses, and force majeure circumstances; it is demonstrated that precisely in these contexts the inconsistency between the formalistic application of residence criteria and the requirements of legal certainty, foreseeability, justice, proportionality, non-discrimination, and effective legal protection is most clearly manifest; – the legal category of "forced tax residence" has been proposed for situations in which an individual acquires the attributes of a tax resident as a result of force majeure circumstances – in particular war, pandemic, or other extraordinary events – without the intention of forming a stable legal or economic connection with the relevant jurisdiction; it has been demonstrated that in such cases the automatic extension of the full scope of residence consequences may be incompatible with the requirements of justice, proportionality, and legal certainty; – the necessity of addressing forced tax residence not only through national legislation but also through international treaty mechanisms is established, in particular through the incorporation of a special provision on residence under force majeure circumstances into instruments for the international coordination of the tax consequences of mass displacement of persons. Improved: – approaches to understanding tax residence as a multilevel legal category combining domestic criteria, international treaty coordination mechanisms, conflict-of-laws rules, and standards for the protection of individual rights; – scholarly understanding of the relationship between tax residence, unlimited tax liability, tax jurisdiction, and mechanisms for the elimination of double taxation, with account taken of contemporary forms of cross-border mobility of individuals; – approaches to the legal conceptualisation of the impact of digital mobility, investmentbased regimes, and force majeure circumstances on the content and application of the classical criteria of tax residence; – approaches to the assessment of procedural guarantees in disputes concerning the determination of tax residence, in particular with respect to the burden of proof, the reasoning of tax authority decisions, the predictability of administrative practice, and the effectiveness of judicial protection. Further developed: – doctrinal approaches to understanding the impact of globalisation processes on tax residence of individuals, in particular in terms of deepening the understanding of the gap between formally established residence status and the actual content of an individualʼs tax connection to the State; – scholarly approaches to the classification of contemporary forms of individual mobility for the purposes of international taxation, in particular digital mobility, remote work, investment-induced relocation, and forced mobility, as well as to the assessment of their impact on the grounds and consequences of tax residence; – theoretical principles regarding the consideration of atypical and crisis-related forms (models) of mobility when determining tax residency, including approaches to the legal assessment of situations in which an individual’s temporary or involuntary stay in a jurisdiction is not accompanied by the establishment of a sufficient tax connection with the state; – scientific and practical approaches to adapting Ukraine’s national legislation and tax treaty mechanisms to new forms (models) of individual mobility in international taxation, taking into account the need to reconcile the state’s fiscal interests with the requirements of the rule of law and the protection of taxpayers’ rights. Practical significance of the results obtained: – for law-making – as a theoretical-legal basis for improving the national criteria of tax residence and aligning them with fundamental principles of law, in particular by reorienting from an exclusively formal distinction between residents and non-residents towards proportionality of legal consequences to the actual fiscal connection between the individual and the State; – for law enforcement and tax administration – through the use of the concept of mutual fiscal belonging and the practical residence assessment checklist developed on its basis, which may be applied by the State Tax Service of Ukraine in the conduct of tax audits, the preparation of individual tax consultations, the review of taxpayer applications, the assessment of documents concerning residence status, and the formation of positions in dual-residence disputes; – for judicial practice – as an approach to verifying the justifiability of the Stateʼs fiscal claim in light of the sufficiency of the tax connection between the individual and the State, as well as to assessing the discrepancy between formally established residence status and the substantive sufficiency of the grounds for applying its consequences; – for international coordination – as a foundation for developing agreed mechanisms for responding to mass displacement of persons and other force majeure circumstances, in particular through the elaboration of a model provision or reservation within the OECD Multilateral Instrument addressing the determination of tax residence in conditions of extraordinary circumstances. – for educational purposes – in the preparation of teaching and methodological materials for the courses Theory of Law, Financial Law, Tax Law, Human Rights and Their Protection, International Tax Law, and International Human Rights Law.
Keywords
верховенство права, правова визначеність, законність, якість закону, легітимні очікування, принцип пропорційності, принцип справедливості, права людини, оподаткування, міжнародне оподаткування, податкове резидентство, резидент, платник податків, податкове законодавство, міжнародні договори, дисертація, rule of law, legal certainty, legality, legitimate expectations, principle of proportionality, principle of fairness, human rights, taxes, taxation, international taxation, tax residency, resident, taxpayer, tax legislation, international treaties
Citation
Вітюк М. С. Тенденція розвитку концепції податкового резидентства в контексті верховенства права : дисертація на здобуття наукового ступеня доктора філософії / Вітюк Максим Сергійович ; наук. кер. Кравченко Наталія Григорівна ; Національний університет "Києво-Могилянська академія", Міністерство освіти і науки України. - Київ : [б. в.], 2026. - 312 с. : табл. - Містить додатки.